ПРИ ПРИДБАННІ ФОП ДИЗЕЛЬНОГО ПАЛИВА – ФІСКАЛЬНИХ ЧЕКІВ НЕ ДОСТАТНЬО

Чим цікава справа №280/3292/20 – ФОП vs ГУ ДПС у Запорізькій області – визнанням витрат на придбання дизильного палива!

Цікава ця справа тим, що ФОП подав позов про скасування ППР, якими було донараховано податок на доходи фізичних осіб, за 2017-2018 роки на загальну суму 683 301 грн та військового збору на загальну суму 56 941 грн. А саме, позивачем у податковій декларації про майновий стан та доходи і додатках за звітний 2017-2018 р.р. до складу витрат, пов`язаних з господарською діяльністю (вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві) було неправомірно включено витрати на придбання дизельного палива, на які в ході проведення перевірки підприємцем не надано підтверджуючих документів щодо подальшого використання цього палива у господарській діяльності або наявності залишків на складі підприємця на загальну суму 3 796 120 грн.

Також перевіркою встановлено заниження ФОП суми податкових зобов`язань, заявленої у податкових деклараціях з податку на додану вартість за грудень 2017р. та грудень 2018р., у загальній сумі 194 211 грн у зв`язку з не використанням позивачем дизельного палива у господарській діяльності.

Отже, вся суперечка щодо донарахування ПДФО, ВЗ та ПДВ точиться навколо витрат з придбання дизельного пального (ДП) та документального підтвердження такого придбання. При цьому, у судовому засіданні першої інстанції податковий орган не заперечував проти факту придбання ФОП дизельного палива.

Дослідивши матеріали справи та додані докази сторін, суд першої інстанції зазначив: “У той же час у Акті перевірки від 20.01.2020 №17/08-01-33-05/НОМЕР_1 на стор. 8 зазначено, що ФОП у перевіряємому періоді було отримано дохід 2 366 547,78 грн у 2017 році та 3 216 729,46 грн у 2018 році, тобто його діяльність відповідає визначенню господарської діяльності, що наведений у п. 14.1.36 ст. 14 ПК України, оскільки не лише була спрямована на отримання доходу, а й призвела до такого отримання. Доходи позивачем отримані виключно за видом діяльності пасажирські перевезення з використанням автобусів на дизельному паливі. Тому суд визнає, що усі витрати позивача на дизельне паливо відповідно до вимог п. 177.2 та п. 177.4 ст. 177 ПК України мають бути включені до витрат, що зменшують чистий оподатковуваний дохід.”.

ФОПом до суду були надані первинні документи на підтвердження придбання дизельного палива (фіскальні чеки), затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива. Ці документи відповідають вимогам до їх оформлення, зазначеним у статті 9 Закону №996-ХІV.

У рішенні ДПС України від 06.05.2020 №15359/6/99-00-08-05-04-06 про результати розгляду скарги на стор. 4 у абзаці 5 зазначено: «Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг».

Первинні документи, що знаходяться в матеріалах справи підтверджують документально факт придбання дизельного пального та факт його використання у господарській діяльності.

Як встановлено абзацом 5 статті 1 Закону №996-ХІV, господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Господарською операцією у випадку, що розглядається, є списання використаного палива, що є дією, яка викликає зміни у активах ФОП. Для цього складається первинний бухгалтерський документ – акт списання.

ФОПом, акти списання дизельного палива складені з урахуванням норм витрат палива, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 №43 та пробігу автомобілів по маршрутам, затвердженим ФОП як «Розклад руху автобусного маршруту» з вказанням відстані маршруту у кілометрах, на підтвердження чого прикладений відповідний витяг з мапи. Копії цих документів містяться в матеріалах справи.

Таким чином, суд першої інстанції доходить висновку, що витрати позивача на придбання та використання у власній господарській діяльності дизельного палива є документально підтвердженими.

За вказаних обставин суд вважає висновки податкового органу про завищення позивачем документально підтверджених витрат на суму 3 796 120 грн помилковими та такими, що не знайшли підтвердження матеріалами справи.

Проте, з висновками суду першої інстанції не погодився Апеляційний суд зазначивши наступне:

Апеляційний суд звертає увагу, що посилаючись на пункти 177.2 та 177.4 статті 177 ПК України, суд першої інстанції зазначив, що вимогою для включення до витрат є їх пов`язаність з господарською діяльністю підприємця.

Судом першої інстанції залишено поза увагою, що витрати, пов`язані з господарською діяльністью підприємця, повинні бути підтверджені документально. І лише за цих обставин такі витрати можуть бути враховані при визначенні чистого оподатковуваного доходу як об`єкту оподаткування.

Як зазначено в рішенні суду першої інстанціїпозивачем до суду були надані первинні документи на підтвердження придбання дизельного палива (фіскальні чеки), затверджені норми витрат дизельного палива, акти списання дизельного палива. Ці документи відповідають вимогам до їх оформлення, зазначеним у статті 9 Закону №996. Суд дійшов висновку, що первинні документи, що знаходяться в матеріалах справи, підтверджують документально факт придбання дизельного пального та факт його використання у господарській діяльності.

Аналізуючи наявні в матеріалах справи докази, апеляційний суд зазначає наступне. Матеріали справи містять фіскальні чеки на придбання дизельного палива у перевіряємий період та помісячні акти витрат дизельного палива.

З наведених више документів не можна зробити висновок ані про належне підтвердження придбання позивачем дизельного палива для своєї господарської діяльності, ані використання такого дизельного палива безпосередньо у господарській діяльності, оскільки зазначені фіскальні чеки не відображають придбання дизельного палива саме ФОП, будь-яких доказів обліку вказаних чеків, щоденного обліку придбання та використання палива в господарській діяльності позивачем не надано та в матеріалах справи такі докази відсутні.

В судовому засіданн апеляційної інстанції представник позивача не змогла пояснити, на підставі яких первинних документів ФОП складались щомісячні акти списання дизельного палива та яким чином підтверджуються вказані витрати. Представник ФОП зазначила, що будь-яких інших документів щодо обліку придбання та витачання дизельного палива позивачем не велось та не сладалось.

ФОПом ані під час перевірки, ані до суду не надано доказів ведення обліку придбання та витрат дизельного палива для своєї господарської діяльтності, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

За відсутості вказаних первинних документів, формування позивачем у перевіряємий період показників податкової звітності (з урахуванням витрат) для обчислення і сплати податків і зборів (податок на доходи фізичних осіб, військовий збір) є необгрунтованим.

З висновками Апеляційного суду погодився і Касаційний суд зазначивши наступне:

Колегія суддів враховує, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою дизельного палива, позивач (ФОП) повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне придбання та використання палива у своїй господарській діяльності.

Із долучених до матеріалів справи первинних документів (фіскальних чеків, затверджених норм витрат дизельного палива, актів списання дизельного палива) суд апеляційної інстанції зробив правильний висновок, що вказані документи в своїй сукупності не можуть вважатися належними доказами підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності.

При цьому колегія суддів звертає увагу, що ні Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ані прийнятим на його виконання наказом ДПА України від 01 грудня 2000 року №614, ані наказом Мінфіну України від 21 січня 2016 року №13, якими встановлені вимоги до форми та змісту фіскальних чеків, не визначено у якості обов`язкового реквізиту фіскального чеку прізвище, ім`я та по батькові покупця (назву підприємства покупця).

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 18 вересня 2019 року по справі №814/200/16фіскальні чеки є належними документами, які підтверджують укладання договору купівлі-продажу у формі публічної оферти, факт придбання палива, а відповідно і понесені витрати. Крім того, законодавство не визначає обов`язок господарюючого суб`єкта придбавати товарно-матеріальні цінності виключно на підставі письмових договорів купівлі-продажу, суб`єкт господарювання може скористатись і договором публічної оферти, зокрема купівлі-продажу паливно-мастильних матеріалів на автозаправних станціях.

Відтак колегія суддів вважає, що фіскальні чеки на придбання палива хоча й не містять реквізитів власника, однак вони є належними документами, що підтверджують витрати позивача.

Водночас колегія суддів звертає увагу, що самі по собі фіскальні чеки не можуть вважатися беззаперечним доказом підтвердження придбання та використання позивачем дизельного палива у своїй господарській діяльності, оскільки лише доводять факт придбання такого палива, а не його використання.

З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції на підставі матеріалів справи, розглянувши доводи сторін, вірно констатував, що реальність придбання пального та його подальше використання для здійснення підприємницької діяльності не підтверджується належним чином оформленими документами первинного бухгалтерського обліку.

Вказані документи, за відсутності інших доказів, підтверджують понесені позивачем витрати щодо придбання дизельного палива у відповідних обсягах та періодах, однак не доводять понесення витрат щодо їх придбання з метою використання у господарській діяльності позивача у перевіряємому періоді.

Оскільки, ФОПом не було надано до перевірки первинних документів, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, відповідно матеріали справи також не містять таких, а отже є правильним висновок суду апеляційної інстанції про те, що не надання підтверджуючих документів на фактичне отримання дизпалива у період за 2017- 2018 роки, а отже віднесення його придбання до витрат є неправомірним, що призвело до порушення пункту 177.2 статті 177, пункту 177.4 статті 177 ПК України.

Отже, на думку податківців, яку підтримали апеляційний та касаційний суди, ФОПу задля підтвердження фактичного ведення господарської діяльності та використання придбаних матеріалі та їх використання необхідно вести облік доходів і витрат, складати первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інших документів, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За результатами аналізу: Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.08.2020 по справі №280/3292/20: https://reyestr.court.gov.ua/Review/91371935
Постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 по справі №280/3292/20: https://reyestr.court.gov.ua/Review/95720939
Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 16.03.2023 по справі №280/3292/20: https://reyestr.court.gov.ua/Review/109601541